La planification fiscale agressive


 Les méthodes de planification fiscale agressive dépendent en premier lieu de la taille de l’entreprise. Une TPE (très petite entreprise) va se contenter de ne pas déclarer ses recettes espèces. Une multinationale, dans l’obligation de présenter publiquement des comptes trimestriels devant ses investisseurs, aura plutôt tendance à anticiper des revenus que de les minorer et recourra aux méthodes du transfert de bénéfices vers les juridictions à plus faible taux d’imposition, et aux dispositifs dits « hybrides » (un revenu, par un exemple tout à fait fictif, une redevance de crédit- bail immobilier) qui sera considérée dans une juridiction comme un intérêt et dans une autre juridiction comme un produit d’exploitation et pourra dès lors bénéficier de « trous » dans les conventions de non-double imposition.

Plus généralement, les dispositifs hybrides sont des instruments dont le régime fiscal est différent dans les pays concernés, étant le plus souvent considérés comme titres de dette dans un pays et comme titres de participation dans un autre, ou dispositifs qui sont traités sur le plan fiscal comme transferts de propriété d’un actif par un pays mais non par un autre, qui les considère généralement comme des prêts faisant l’objet d’un nantissement.

Ces dispositifs hybrides, du fait de la combinaison entre les législations nationales et les conventions de non double imposition peuvent donner lieu à double déduction ou à non inclusion dans les revenus imposés dans chaque juridiction.

  • Dispositifs de double déduction : dispositifs dans le cadre desquels une déduction de l’impôt sur le revenu liée à la même obligation contractuelle est réclamée dans deux pays différents.
  • Dispositifs de déduction/d’absence d’inclusion : dispositifs qui créent une déduction dans un pays, en général au titres des intérêts versés, tout en évitant l’inclusion du montant correspondant dans le revenu imposable dans un autre pays.
  • Dispositifs donnant lieu à des crédits d’impôt étranger : dispositifs donnant lieu à des crédits d’impôt étranger dont on peut soutenir vraisemblablement qu’ils ne seraient pas normalement applicables, qu’ils ne le seraient pas sans être rajoutés au revenu brut.

 

L’OCDE, via le projet BEPS (Base erosion and profit shifting) a énoncé un certain nombre de recommandations visant à lutter contre les transferts de bénéfices et les dispositifs hybrides. Le projet BEPS est progressivement intégré dans les conventions de non double imposition.

 

Pour les entreprises qui se situent entre  ces  deux extrémités, il convient de faire preuve de créativité et  il sera donné ici quelques exemples de planification fiscale agressive intéressant les entreprises moyennes, ayant donné lieu à redressement de la part de l’administration fiscale, mais dont  on peut s’inspirer en les améliorant. Le meilleur baromètre de la planification fiscale agressive consiste à analyser les avis du Comité de l’Abus de Droit Fiscal (CADF), dans les avis ayant donné lieu à un avis donnant tort à l’administration fiscale.

 

 

La carte des pratiques et montages abusifs éditée le ministère des Finances Publiques contient, à la date du 11 octobre 2018, les fiches suivantes :

Management package

Déduction de dividendes du résultat

Délocalisation de profits suite à restructuration

Versement non justifié de commissions

Perception non déclarée de salaires

Détournement de commissions au profit d'un dirigeant

Délocalisation déguisée de personnel

Abus de convention fiscale

Non application de retenue à la source sur dividendes

Double déduction d'intérêts d'emprunt

Contournement des règles territorialité des droits de mutation à titre gratuit

Non application de la TVA à des prestations de services dissimulées

Utilisation abusive d'un PEA

Utilisation abusive d'un PEA par interposition d'une société

Non application de la TVA sur des ventes sur internet

Souscription d'un contrat d'assurance-vie et d'un emprunt in fine afin de rapatrier, en franchise d'impôts, des avoirs étrangers non déclarés

Déductibilité de charges financières

Echange de titres avec soulte

Transferts de fonds par compensation occulte

Schéma de contournement des règles de limitation de déduction des charges financières prévues au II de l'article 212 du code général des impôts (CGI)

Schéma de contournement des règles de déduction du mali de fusion

Dissimuler la détention d'avoirs à l'étranger

 

 

 

LES MANAGEMENTS PACKAGE

Principe

Certains dispositifs d’intéressement de dirigeants ou cadres salariés au développement de leur entreprise sont encadrés par des dispositions légales (options sur titre, actions gratuites...). Lorsqu’ils répondent aux conditions d’encadrement prévues par la législation (protection des actionnaires, durée de conservation des titres, plafonds légaux, incompatibilité avec le PEA...), le gain résultant de ces dispositifs d’intéressement est soumis à un régime fiscal et social adapté.

Schéma mis en œuvre

Certaines sociétés ou groupes de sociétés ont mis en place au profit de leurs cadres dirigeants des régimes d'intéressement qui ne sont pas spécifiquement encadrés par des dispositions légales. Tel est notamment le cas des opérations à fort effet de levier de type LBO portant sur les titres de ces sociétés.

Ces montages reposent sur l'octroi, lors de l'acquisition ou la cession de ces titres, de conditions préférentielles, généralement indexées sur la rentabilité de l'investissement de l'investisseur financier partie à l'opération.

Or lorsque les titres sont attribués dans des conditions préférentielles octroyées eu égard à la qualité de salarié ou mandataire social sans aucune prise de risque financière ou en contrepartie d’un investissement modique, les gains qui en sont issus constituent un avantage en argent imposable dans la catégorie des traitements et salaires (Conseil d’Etat, décision du 26 septembre 2014, n° 365573).

Dès lors, ces montages, s’ils ne présentent pas un caractère systématiquement frauduleux, peuvent conduire à exonérer à tort les gains réalisés (inscription des titres dans un PEA) ou à leur faire bénéficier indûment des avantages liés au régime social (absence de cotisations sociales) et fiscal des plus-values mobilières (application d'abattements, différés d'imposition...).

Le rehaussement

Lorsqu'elle constate qu'en dehors d'un dispositif légal, un dirigeant salarié ou toute autre personne en relation d'affaires avec un groupe de sociétés bénéficie ou s'est vu attribuer ou a cédé dans des conditions préférentielles des titres porteurs d'un intéressement, l'administration fiscale procède à une requalification du gain réalisé le plus souvent à l'issue de l'opération pour l'imposer, non pas dans la catégorie des plus-values, mais dans celle des salaires.

La procédure d'abus de droit fiscal peut être mise en œuvre lorsque les cadres-dirigeants ont eu recours à un montage destiné à effacer toute imposition (PEA, interposition d'une structure...), auquel cas les rappels correspondants sont assortis d'une majoration de 80 %1.

 

 

DÉLOCALISATION DE PROFITS SUITE A RESTRUCTURATION

Principe

A l'issue d'une réorganisation au sein d'un groupe ayant conduit à un transfert d'activité entre deux sociétés membres de ce groupe, les prix pratiqués entre les deux entités doivent refléter la nature des risques supportés et des fonctions assurées par chacune d'entre elles : ces prix ne doivent en aucun cas conduire à délocaliser indûment des profits dans un pays où ils seront soumis à une fiscalité plus favorable que celle de la France.

En application de l'article 57 du code général des impôts, les bénéfices indûment transférés à l'étranger par une entreprise à d'autres entreprises du même groupe doivent être réintégrés dans son résultat imposable.

Schéma mis en œuvre

Une société A établie en France achète des matières premières et des produits semi-finis auprès de différents fournisseurs du groupe pour fabriquer des produits qu'elle commercialise elle-même.

À la suite de la réorganisation du groupe, la société française A devient une simple unité de fabrication : une société B du groupe, établie à l'étranger, lui confie les matières premières ou les produits semi-finis dont elle est propriétaire, la société A ne réalisant qu'un simple travail à façon facturé à B.

L'administration a pu constater que la rémunération et le résultat de la société A avaient fortement diminué et que ceux de la société B avaient augmenté. La société B bénéficie d’un régime fiscal favorable : exonération, imposition très réduite,... Or, la diminution du résultat de A n'est pas proportionnelle aux risques et aux fonctions transférés à la société B.

En outre, les flux physiques des matières premières et des autres produits sont restés identiques après cette réorganisation : seul le circuit des factures a été modifié.

Une simple modification du circuit de facturation conduit donc à déplacer les bénéfices dans un pays où la charge fiscale est plus faible.

Les rehaussements

Une part substantielle du résultat de la société A initialement imposée en France a été transférée à la société B qui bénéficie, dans son pays d'implantation, d'un taux d'imposition plus favorable.

 

EMISSION D’OBLIGATIONS CONVERTIBLES EN ACTIONS (ORA) COUPLÉE A UNE DISTRIBUTION DE DIVIDENDES

Principe

Les intérêts d'emprunt sont déductibles à la condition que la dette ait été contractée pour les besoins ou dans l'intérêt de l'entreprise et soit inscrite ou bilan. Toutefois, l'administration peut remettre en cause cette déduction si l'emprunt est constitutif d'un abus de droit.

Schéma mis en œuvre

Pour financer une distribution de dividendes au profit de son actionnaire étranger (la société B), une société française A procède à l’émission d'obligations remboursables en actions (ORA) qui est entièrement souscrite par B. La distribution des dividendes et l'émission des ORA sont réalisées de manière concomitante et pour un montant proche.

La société A verse chaque année à la société B des intérêts pour rémunérer son investissement en ORA.

Il n'y a ni versement effectif de dividendes, ni versement de fonds à raison de la souscription des ORA.

Dans la comptabilité des deux sociétés, ces créances et dettes s'annulent, en effet, par compensation.

Il n'y a donc pas de mouvement financier.

Ces deux opérations n'ont pas de rationalité économique dans la mesure où la distribution de dividendes conduit à une diminution des capitaux propres de la société A alors que l'émission d'ORA conduit à les augmenter.

Toutefois, les intérêts versés par la société A à la société B au titre des ORA sont déduits de son résultat fiscal.

Les rehaussements

L'articulation des deux opérations constitue un montage artificiel dont le but est de permettre à la société A de déduire de ses résultats les intérêts versés au titre des obligations souscrites par son actionnaire, alors que ces intérêts constituent en réalité des dividendes qui ne sont pas déductibles.

L'administration requalifie donc les intérêts déduits du résultat de la société A en dividendes non déductibles et rejette leur déduction du résultat imposable. En application de l'article L. 64 du livre de procédures fiscales, la procédure de l'abus de droit peut être mise en œuvre et la pénalité de 80 % appliquée.

 

 

COMMISSIONS VERSÉES DANS UN TERRITOIRE OU ELLES BENEFICIENT D’UN RÉGIME FISCAL PRIVILÉGIÉ

Principe

Pour être déductibles, les charges doivent être exposées dans l'intérêt de l'exploitation de l'entreprise. Pour les rémunérations de services payées ou dues par une entreprise française à une entreprise établie dans un Etat étranger où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, la charge de la preuve est inversée. Les rémunérations ne sont admises comme charges déductibles que si l’entreprise française apporte la preuve que ces dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal et exagéré.

Une personne établie à l'étranger y est regardée comme étant soumise à un régime fiscal privilégié, au sens de l'article 238 A du code général des impôts (CGI), si elle n'y est pas imposable ou si elle y est assujettie à des impôts sur les bénéfices dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices dont elle aurait été redevable si elle avait été établie en France.

Schéma mis en œuvre

Afin de réduire leur base d'imposition en France, des personnes physiques ou morales transfèrent une partie de leur bénéfice en procédant au versement de commissions ou de redevances à une société établie dans un pays dans lequel elle bénéficie d’une fiscalité privilégiée.

Exemple :

Une société B établie dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié facture une prestation de services à une société française A. Les deux sociétés ne sont pas liées entre elles.

B ne dispose ni de locaux, ni de moyens d’exploitation dans le pays dans lequel elle est établie et bénéficie d’un statut de société «offshore» lui permettant de ne pas être soumise à l’impôt.

La société française A n’est pas en mesure de démontrer la réalité de la prestation qui lui est facturée.

En outre, la société A a omis de déclarer à l’administration fiscale, au moyen de la déclaration annuelle des honoraires, courtages ou commissions (DAS 2), le versement de la commission versée à B.

 

RÉTROCOMMISSIONS AU PROFIT D’UN DIRIGEANT

Principe

Toute personne physique qui réside en France y est redevable de l'impôt sur le revenu au titre de l'ensemble des revenus et des gains qu'elle perçoit.

Schéma mis en œuvre

Une société A, située en France, verse à une société B, établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et qui y bénéficie d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGI, des commissions qui sont, selon la société française, versées en contrepartie d'une prestation lui permettant d'obtenir des marchés à l’étranger.

La société B rétrocède une partie des sommes à la société A qui les inscrit au crédit du compte courant de son dirigeant et associé.

Les deux sociétés impliquées, A et B, ont le même dirigeant, M. X.

Les commissions versées à l’étranger par la société A à la société B ont un double objet :

·         minorer indûment l’impôt sur les sociétés dû par la société A ;

·         fournir un revenu en franchise d'impôt à M. X, qui est le bénéficiaire direct et effectif des commissions versées, par l’inscription de ces sommes au crédit de son compte courant dans la société A.

Les rehaussements

L'administration contrôle avec attention ce type d'opérations. Elle analyse la réalité économique et le montant des commissions, des redevances et de toutes autres rémunérations versées, et notamment celles qui sont versées à des non6 résidents.

S'agissant des versements effectués vers un État doté d'un régime fiscal privilégié, la charge de la preuve de leur déductibilité incombe à la société, conformément à l'article 238 A du code général des impôts.

L'administration recherche également le bénéficiaire réel de ces commissions en interrogeant, dans le cadre de l'assistance administrative internationale, les autorités fiscales du pays dans lequel la société B est établie.

 

DOUBLE DÉDUCTION EN FRANCE D’INTÉRÊTS D’EMPRUNT

Principe

En France, les charges financières supportées par les entreprises sont déductibles de leurs résultats imposables sous réserve du respect de la règle de plafonnement général des charges financières prévue à l’article 212 bis du code général des impôts (CGI).

Certains Etats étrangers autorisent la déduction d’une charge « fictive » calculée sur le montant des fonds propres des entreprises qui y sont établies.

Schéma mis en œuvre

Une société A, domiciliée en France, effectue un emprunt auprès d’un établissement bancaire pour doter en fonds propres sa filiale, la société B, établie à l’étranger. La société A déduit fiscalement les intérêts d’emprunt.

La société B peut déduire fiscalement une charge financière notionnelle calculée sur le montant de ses fonds propres ainsi augmentés, conformément à la législation du territoire sur lequel elle est établie.

Fortement dotée en capital, la société B consent un prêt à la société C, domiciliée en France et filiale de la société A. La société C verse des intérêts à la société B mais cette dernière est peu imposée en raison de la déduction fiscale de charges financières « fictives ». Son résultat imposable est donc proche de 0.

Les bénéfices réalisés par la société B sont ensuite reversés à la société A sous forme de dividendes qui sont fiscalement exonérés en application du régime des sociétés mères et filiales prévu à l'article 145 du CGI, sous réserve d’une quote-part de frais et charges imposable de 5 %.

Ce montage a été, par hypothèse, élaboré dans un but exclusivement fiscal. Les rehaussements

Ce schéma permet au groupe de déduire fiscalement deux fois les intérêts d’emprunt en France :

  • au niveau de la société A lorsqu’elle emprunte sur les marchés ;
  • au niveau de la société C lorsqu’elle emprunte auprès de la société B.

Parallèlement, le bénéfice global de cette opération est exonéré en France du fait de l’application du régime mère-filles. L’opération permet ainsi à la société A de recevoir des dividendes exonérés de la société B.

L’administration remettra en cause le bénéfice du régime mère-fille.

Une pénalité pouvant aller jusqu’à 80 % des impôts éludés sera appliquée.

 

 

CONTOURNEMENT DES RÈGLES DE TERRITORIALITÉ APPLICABLES EN MATIÈRE DE DROITS DE MUTATION À TITRE GRATUIT

Principes

Lorsque le donateur a son domicile fiscal en France au jour de la mutation, tous les biens transmis à titre gratuit sont imposables en France, sans qu’il y ait à distinguer selon que l’acte est passé en France ou à l’étranger, quels que soient la nature (mobilière ou immobilière) et le lieu de situation des biens transmis, et quelle que soit la résidence du donataire.

Lorsque le donateur n’a pas son domicile fiscal en France, les donations de titres de sociétés françaises sont soumises aux droits de mutation à titre gratuit en France sous certaines conditions et sous réserve des conventions internationales.

En revanche, les donations de titres de sociétés étrangères entre non- résidents ne sont pas soumises aux droits de mutation à titre gratuit en France.

Schéma mis en œuvre

Le montage consiste, après expatriation, à “ délocaliser ” les titres objets de la donation en créant plusieurs niveaux de sociétés interposées situées à l’étranger et sans réelle activité économique, dans le but de soustraire la transmission réalisée aux droits de mutation à titre gratuit en France.

En définitive, la donation de titres de sociétés étrangères à l’actif desquelles sont inscrits les titres de la société française, via des apports successifs entre ces structures “ écran ”, a pour unique finalité de transmettre les titres de ladite société française.

Les rehaussements

L’administration tire les conséquences du caractère artificiel du montage en mettant en œuvre la procédure de l’abus de droit visée à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales afin d’écarter les opérations d’apports réelles mais non sincères et de soumettre la donation aux droits de mutation à titre gratuit exigibles en France.

Les rappels d’impôt sont passibles de l’intérêt de retard et de la majoration au taux de 80 ou 40 % selon le cas, prévue respectivement aux a et b de l’article 1729 du CGI.

 

 

UTILISATION ABUSIVE D’UN PEA

Principe

Le plan d'épargne en actions (PEA) et le plan d'épargne destiné au financement des petites et moyennes entreprises et des entreprises de taille intermédiaire (PEA-PME) permettent, dans certaines conditions, de percevoir des revenus de capitaux mobiliers et de réaliser des plus-values mobilières en franchise d'impôt sur le revenu.

Conformément aux règles impératives de fonctionnement des PEA et des PEA-PME, les titulaires effectuent des versements en numéraire sur le compte espèces du PEA ou du PEA-PME. Ces sommes sont ensuite utilisées par acquérir des titres éligibles qui sont alors inscrits sur le compte-titres du PEA ou du PEA-PME. En d'autres termes, on ne peut pas inscrire dans ces plans, des titres déjà détenus.

Schéma mis en œuvre

Chacun des membres du groupe détient des actions sur un compte titres ordinaire ouvert à son nom. Afin de loger leurs actions dans un PEA ou un PEA-PME, les membres du groupe cèdent leurs actions à un autre membre pour les lui racheter au même prix. Le rachat est réalisé grâce au compte espèces du PEA ou du PEA-PME, préalablement alimenté par un versement en numéraire. A l'issue de cette opération, les actions sont inscrites sur le compte titres du PEA ou du PEA-PME du contribuable.

Ces transactions successives visent à transférer les actions d'un compte titres ordinaire à « l'enveloppe défiscalisante » que sont le PEA et le PEA-PME. Elles poursuivent un seul objectif : bénéficier des avantages fiscaux attachés à la détention de titres par l'intermédiaire d'un PEA.

Ces opérations sont contraires à l’intention du législateur qui était de créer un dispositif incitant les particuliers à accroître leurs investissements en fonds propres des entreprises.

Rehaussement

Le caractère artificiel de ce type d’acquisitions peut être valablement invoqué par l’administration et entraîner, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal1, la remise en cause de l’éligibilité, au PEA ou au PEA-PME, des actions en cause et, par voie de conséquence, la clôture du plan à la date de ces acquisitions.

Dans le cadre d'une procédure de contrôle, l'administration titre les conséquences fiscales de la clôture du PEA ou du PEA-PME sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF), conduisant à une taxation à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des produits et plus-values de cession des titres figurant sur le plan.

 

UTILISATION ABUSIVE D’UN PEA PAR INTERPOSITION ABUSIVE D’UNE SOCIETE

Principe

Le plan d'épargne en actions (PEA) permet, dans certaines conditions, de percevoir des revenus de capitaux mobiliers et de réaliser des plus-values mobilières en franchise d'impôt sur le revenu.

Conformément aux règles impératives de fonctionnement des PEA, les titulaires de PEA effectuent des versements en numéraire sur le compte espèces du PEA. Ces sommes sont ensuite utilisées par acquérir des titres éligibles qui sont alors inscrits sur le compte-titres du PEA.

Schéma mis en œuvre

Le contribuable détient des actions sur un compte titres ordinaire ouvert à son nom. Afin de loger ces actions dans son PEA, il décide de les céder à une société et de les lui racheter immédiatement. Le rachat est réalisé grâce au compte espèces du PEA, préalablement alimenté par un versement en numéraire. A l'issue de cette opération, les actions sont inscrites sur le compte titres du PEA du contribuable.

Ces transactions successives visant à transférer les actions d'un compte titres ordinaire à « l'enveloppe défiscalisante » qu'est le PEA poursuivent un seul objectif : bénéficier des avantages fiscaux attachés à la détention de titres par l'intermédiaire d'un PEA.

Ces opérations sont contraires à l'intention du législateur qui était de créer un dispositif incitant les particuliers à accroître leurs investissements en fonds propres des entreprises.

Le rehaussement

Le caractère artificiel de ce type d’acquisitions peut être valablement invoqué par l’administration et entraîner, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, la remise en cause de l’éligibilité au PEA des actions en cause et, par voie de conséquence, la clôture du plan à la date de ces acquisitions.

Dans le cadre d'une procédure de contrôle, l'administration tire les conséquences fiscales de la clôture du PEA sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, conduisant à une taxation à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des produits et plus-values de cession des titres figurant sur le plan.

Les rappels d’impôt sont passibles de la majoration au taux de 80 ou 40 % selon le cas, prévue au b de l’article 1729 du CGI.

 

CHARGES FINANCIÈRES DÉDUITES EN FRANCE ET NON IMPOSÉES CHEZ LE CRÉANCIER

Principe

Les intérêts versés entre des entreprises liées ne sont déductibles que dans certaines limites.

Ainsi, lorsqu'une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés a versé des intérêts à une société liée à raison d'un prêt, ces intérêts sont déductibles à la condition qu'elle démontre, à la demande de l'administration, que ces intérêts sont soumis à un impôt sur les bénéfices au moins égal à 25 % de l'impôt sur les bénéfices dont la société prêteuse aurait été redevable si elle avait été établie en France (article 212-1 b du code général des impôts (CGI)).

Schéma mis en œuvre

Une société établie dans un État A procède à une augmentation de capital de sa filiale F établie dans un État B. Cette filiale F consent un prêt à une entreprise H établie en France qui y est soumise à l'impôt sur les sociétés. Pour réaliser cette opération, la société F affecte des fonds à une succursale établie dans un État C.

Le prêt est formellement consenti par la société F qui agit par l'intermédiaire de sa succursale, laquelle est donc chargée de la gestion du prêt.

Dans l'État B, la société F bénéficie d'un rescrit (ruling) selon les dispositions duquel les intérêts perçus, à raison de ce prêt, sont considérés comme étant relatifs aux sommes affectées à la succursale pour la gestion du prêt. Ces intérêts sont considérés comme étant fiscalement perçus par la succursale et ne sont pas imposés dans l'État B.

Le régime d'imposition des bénéfices dans l'État B est limité aux seuls bénéfices relatifs à des entreprises établies dans cet État, ce qui exclut les bénéfices réalisés par des succursales établies dans d'autres États.

La succursale n'a fait l'objet d'aucune déclaration dans l'État C où il n'existe d'ailleurs pas d'impôt sur les bénéfices.

Les rehaussements

Dès lors que les intérêts déduits en France ne sont effectivement soumis à aucun impôt sur les bénéfices ni dans l'État B, ni dans l'État C, l'administration rejette la déduction de ces intérêts en application de la règle prévue au b du I de l'article 212 du CGI.

Ces rehaussements sont assortis de l'intérêt de retard et, le cas échéant, d'une majoration de 40 % lorsque la fraude a été commise en connaissance de cause ou d'une majoration de 80 % en cas de montage avéré.

 

ECHANGE DE TITRES AVEC SOULTE ABUS DE DROIT (OUI)

Principe

Le sursis d'imposition prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts (CGI) ou, si la société bénéficiaire de l'apport est contrôlée par l'apporteur, le report d'imposition prévu à l'article 150-0 B ter du CGI, est applicable aux opérations d'échange de droits sociaux avec soulte, pour lesquelles le montant des liquidités reçues à ce titre par l'apporteur n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus.

Dès lors, si le montant de la soulte n'excède pas cette limite, les dispositifs prévus aux articles précités s'appliquent, toutes conditions étant remplies par ailleurs.

Le procédé de fraude

Un particulier réalise un apport de droits sociaux, avec soulte, à une société relevant de l'impôt sur les sociétés.

Le montant de la soulte, inférieur à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, fait l'objet d'une inscription au crédit du compte courant de l'apporteur.

Les dividendes perçus par la société bénéficiaire de l'apport permettent ensuite de rembourser le montant de la soulte dû à l'apporteur.

Le procédé consiste, sous couvert d'une opération d'échange de droits sociaux avec soulte, à appréhender des liquidités en franchise d'impôt.

En effet, en l'absence d'interposition de la société bénéficiaire de l'apport, les dividendes attachés aux titres apportés auraient été soumis à l'impôt sur le revenu entre les mains de l'apporteur.

Le rehaussement

Lorsque la stipulation d'une soulte est uniquement motivée par la volonté de l'apporteur d'appréhender des dividendes en franchise d'impôt, la procédure de l'abus de droit fiscal, prévue à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales est mise en œuvre (cf. BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-20150702 n° 170).

Le Comité de l'abus de droit fiscal s'est prononcé en ce sens dans les affaires n° 2016-20 ; 2016-21 ; 2016-22 et 2016-23 (séance du 13 octobre 2016).

 

SCHÉMA DE CONTOURNEMENT DES RÈGLES DE DÉDUCTION DU MALI DE FUSION

Principe

Le mali de fusion représente l'écart négatif entre l'actif net reçu par la société absorbante lors d'une fusion à hauteur de sa participation dans la société absorbée et la valeur comptable de cette participation.

Le mali peut être décomposé en deux éléments :

  • le mali « technique » qui correspond généralement aux plus-values latentes sur les éléments d'actifs non comptabilisées dans les comptes de l'absorbée (fonds de commerce par exemple) ;
  • au-delà du mali technique, le solde du mali (« vrai mali ») qui correspond à la dépréciation réelle de la participation détenue dans la société absorbée.

Si le « vrai mali » est déductible des résultats de la société absorbante (en tant que moins-value d'annulation des titres), le mali technique doit être enregistré comptablement à l'actif de la société absorbante et ne pourra être déprécié comptablement qu'en fonction de l'évolution des actifs sous-jacents auxquels il se rapporte.

Sur le plan fiscal, ce mali technique ne peut donner lieu à aucune déduction ultérieure en application du 3ème alinéa du I de l'article 210 A du CGI.

Enfin, si la société absorbée présente avant la fusion un actif net négatif, l'article 209-II bis du CGI en interdit la déduction par la société absorbante.

Schéma mis en œuvre

Une société A détient à 100 % une société B dont l'actif net est négatif.

La société A qui envisage d'absorber la société B, procède préalablement à l'opération de fusion, à une augmentation de capital dont l'objet est de ramener l'actif net négatif de sa filiale à une valeur proche de zéro, afin d'éviter de tomber dans le champ d'application de l'article 209 II bis du CGI.

Une fois l'opération de fusion effectuée, elle déduit une moins-value d'annulation des titres, correspondant à un vrai mali (déduction à court terme puisque se rapportant aux titres émis lors de la très récente augmentation de capital).

Les rehaussements

En application des dispositions du 2 bis de l'article 39 quaterdecies du CGI, issues de l'article 18 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, la moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d'un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d'inscription en comptabilité n'est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d'inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission.

A cet égard, par cession, il convient d'entendre toute opération ou tout événement qui se traduit, en fait, par la disparition à l'actif de l'entreprise des titres en cause (vente, apport en société, échange ou annulation suite à fusion).

En l'occurrence, les titres émis en contrepartie du comblement de la situation nette négative ayant une valeur nulle à la date de leur émission, aucune moins-value afférente à ces titres ne peut être déduite.

 

TRANSFERTS DE FONDS PAR COMPENSATION OCCULTES

Schéma mis en œuvre

A, résident en France, souhaite déposer 100 000 euros, qui n'ont pas été déclarés, sur un compte ouvert dans un Etat étranger X. A cette fin, A contacte un intermédiaire B en France auquel il remet cette somme en espèces.

Cet intermédiaire contacte un autre intermédiaire C dans l'Etat X, qui dépose un montant de 100 000 euros, minoré d'une commission de 5 000 euros, sur le compte ouvert à l'étranger.

Il n'y a pas de transfert effectif de fonds ni entre A et C, ni entre les deux intermédiaires B et C.

Les deux intermédiaires B et C règlent ensuite entre eux cette prestation par voie de compensation avec d'autres prestations rendues par l'intermédiaire B.

Au total, la somme de 100 000 euros est réglée dans le pays de départ (F) chez B. B et C ont perçu une commission. A dispose de 95 000 euros à l'étranger pour ses clients. C dispose d'un crédit de 95 000 euros en France auprès de B.

Les rehaussements

> En ce qui concerne l'activité d'intermédiaire

Ce système de paiement est fondé sur la coutume et repose sur la confiance et la réputation de ses intermédiaires. Il s’agit d’un transfert informel de fonds.

En tant que tel, ce système contrevient au dispositif réglementaire français qui vise à lutter contre l’anonymat des transactions, dans le cadre des obligations de l’État français en matière de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.

A l’occasion de contrôles fiscaux, dès lors que l'intermédiaire n'a pas respecté ses obligations réglementaires liées à l'activité de transmission de fonds à titre de profession habituelle, l’administration porte à la connaissance de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) le défaut d'enregistrement ou d'agrément de l'intermédiaire concerné.

> En ce qui concerne le contribuable A ayant recours à la prestation

En cas d'absence de déclaration des revenus par le contribuable A ou de dissimulation du patrimoine, l'administration procède à des rappels d'impôt sur le revenu et, le cas échéant, d'ISF. Ces rappels sont assortis de majorations de 40 % ou de 80 %.

A cet égard, par cession, il convient d'entendre toute opération ou tout événement qui se traduit, en fait, par la disparition à l'actif de l'entreprise des titres en cause (vente, apport en société, échange ou annulation suite à fusion).

En l'occurrence, les titres émis en contrepartie du comblement de la situation nette négative ayant une valeur nulle à la date de leur émission, aucune moins-value afférente à ces titres ne peut être déduite.

 

 

 

 

L'administration rejettera la déduction de la charge du résultat imposable dès lors que la société française n'a pas été en mesure de démontrer la réalité de la prestation qui lui a été facturée. Des pénalités pour manquements délibérés ou pour manœuvres frauduleuses peuvent être appliquées.

L'administration peut également considérer que le montant de la commission versée constitue une distribution au profit du dirigeant M. X et appliquer, là aussi, des pénalités.

 

Les rehaussements

L’administration prête une grande attention aux intérêts, redevances ou rémunérations de prestations de services versés à des personnes établies à l’étranger et soumises à un régime fiscal privilégié.

L'administration rejettera la déduction de la charge du résultat imposable dès lors que la société française n'a pas été en mesure de démontrer la réalité de la prestation qui lui a été facturée. Le montant de la commission versée sera considéré comme un revenu distribué et fera l’objet d’une retenue à la source. Les manquements délibérés seront appliqués.

Le défaut de déclaration par la société française entraînera l'application d'une amende égale à la moitié de la commission non déclarée.

Enfin, l'administration mettra en œuvre l'assistance administrative afin d'identifier le bénéficiaire des versements et, le cas échéant, l'imposer en France.

L’administration réalise une analyse des fonctions et des risques de la société A avant et après l’opération de restructuration.

 

L’administration examine également en détail la nature de l’activité de l’entreprise B (moyens, personnels, ...).

 

Si un transfert anormal de bénéfices est constaté, l’administration rectifie le résultat taxable de la société A à raison des profits auxquels elle a renoncé lors de cette réorganisation.

 

L’administration recherchera également si une éventuelle compensation aurait dû être versée par B à A en raison de la réorganisation effectuée.

 

 

 

Schéma mis en œuvre

 

Certaines sociétés ou groupes de sociétés ont mis en place au profit de leurs cadres dirigeants des régimes d'intéressement qui ne sont pas spécifiquement encadrés par des dispositions légales. Tel est notamment le cas des opérations à fort effet de levier de type LBO portant sur les titres de ces sociétés.

 

Ces montages reposent sur l'octroi, lors de l'acquisition ou la cession de ces titres, de conditions préférentielles, généralement indexées sur la rentabilité de l'investissement de l'investisseur financier partie à l'opération.

 

Or lorsque les titres sont attribués dans des conditions préférentielles octroyées eu égard à la qualité de salarié ou mandataire social sans aucune prise de risque financière ou en contrepartie d’un investissement modique, les gains qui en sont issus constituent un avantage en argent imposable dans la catégorie des traitements et salaires (Conseil d’Etat, décision du 26 septembre 2014, n° 365573).

 

Dès lors, ces montages, s’ils ne présentent pas un caractère systématiquement frauduleux, peuvent conduire à exonérer à tort les gains réalisés (inscription des titres dans un PEA) ou à leur faire bénéficier indûment des avantages liés au régime social (absence de cotisations sociales) et fiscal des plus-values mobilières (application d'abattements, différés d'imposition...).

 

Le rehaussement

 

Lorsqu'elle constate qu'en dehors d'un dispositif légal, un dirigeant salarié ou toute autre personne en relation d'affaires avec un groupe de sociétés bénéficie ou s'est vu attribuer ou a cédé dans des conditions préférentielles des titres porteurs d'un intéressement, l'administration fiscale procède à une requalification du gain réalisé le plus souvent à l'issue de l'opération pour l'imposer, non pas dans la catégorie des plus-values, mais dans celle des salaires.

 

La procédure d'abus de droit fiscal peut être mise en œuvre lorsque les cadres-dirigeants ont eu recours à un montage destiné à effacer toute imposition (PEA, interposition d'une structure...), auquel cas les rappels correspondants sont assortis d'une majoration de 80 %.

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